ОФФШОРНЫЙ БИЗНЕС И ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РОССИИ

Любой анализ оффшорного рынка был бы неполным без обсуждения факторов государственной политики и изменений нормативной базы, затрагивающих оффшорный бизнес. По всей видимости, в этой сфере не произойдет существенных изменений негативного характера. Кроме того, ни для кого не секрет, что значительные капиталы сосредоточены за рубежом, и создание механизмов их реинвестирования станет важным аспектом оффшорного бизнеса в России.

Современная система регулирования внешнеэкономической деятельности не препятствует непосредственно оффшорному бизнесу. Вместе с тем она содержит определенные ограничения, анализ которых представляет большой интерес для всех участников оффшорного бизнеса. Основными документами являются: Закон о валютном регулировании, весь комплекс налогового законодательства, законодательство о юридических лицах, инструкции Государственной налоговой службы, документы Центрального банка и других правительственных органов. Исключительно большое значение имеет законодательство об иностранных инвестициях (ведь оффшорные фирмы в России являются типичными иностранными инвесторами).

К нормативной базе следует отнести двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения и соглашения о взаимной защите инвестиций. Россия имеет порядка 30 двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения. За последние годы в списке налоговых соглашений произошли некоторые изменения. Было расторгнуто соглашение с Венгрией. Новые соглашения заключены с США, Италией, Ирландией, Маврикием. Соглашениями об устранении двойного налогообложения с участием России установлены льготные ставки налогов “у источника” (базовые ставки этого налога, которые применяются при отсутствии налоговых соглашений, определяются инструкцией Госналогслужбы).

Налогообложение доходов зарубежных компаний, полученных в Российской Федерации, регулируется инструкцией Государственной налоговой службы России от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”. В статье 5.1 указанного документа устанавливается, что налог с дивидендов и процентов, выплачиваемых иностранным юридическим лицам, составляет 15%, на транспортные услуги — 6%, а на остальные доходы “у источника” — 20%.

В инструкции № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” определяются понятия, которые имеют ключе­вое значение для международного бизнеса с участием оффшорных фирм. Это связано с тем, что многие оффшорные схемы предусматривают деятельность указанных фирм на территории Российской Федерации. Нередки случаи, когда здесь создаются их офисы и представительства. Оффшорная фирма на территории России считается иностранным юридическим лицом, соответственно на нее распространяются положения инструкции № 34.

В данной инструкции Госналогслужбы в целом подтверждены существовавшие ранее налоговые льготы в отношении иностранных представительств, осуществляющих долгосрочные инвестиции. Иностранные юридические лица, которые имеют постоянные представительства в РФ, пользуются правом уменьшать облагаемую прибыль на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и погашение кредитов, предоставленных на эти цели (однако размер этой льготы теперь не может превышать 50% суммы налогов, исчисленных без ее учета).

Из инструкции следует, что доходы иностранных юридических лиц в РФ можно разделить на три группы. Прежде всего, следует выделить доходы, которые не связаны с хозяйственной деятельностью в РФ. Они из налогообложения исключаются. К этой группе доходов относится, в частности, прибыль иностранных юридических лиц, полученная от внешнеторговых операций, связанных с закупкой, а также товарообменом и экспортом в РФ продукции и услуг.

В следующую группу входят доходы, связанные с деятельностью в Российской Федерации постоянных представительств иностранных юридических лиц. Прибыли этих постоянных представительств в полном объеме подлежат обложению российскими налогами. Иностранное юридическое лицо квалифицируется как имеющее постоянное представительство на основании ряда признаков, которые определены в инструкции. Они рассмотрены в последующих частях данной главы.

В третью группу входят “пассивные” доходы иностранных юридических лиц. К такого рода доходам относятся доходы от инвестиций, финансовых вложений, владения недвижимостью и другой собственностью. Они выплачиваются в виде процентов на ссуды и депозиты, дивиденды, платежи типа роялти и т.д. Эти доходы подлежат обложению налогом “у источника” (по ставке 15-20%).

Центральными моментами инструкции являются регламентация статуса постоянного представительства иностранного юридического лица и определение его налоговой ответственности. При­были, и другие доходы постоянного представительства облагаются налогом по ставкам, установленным законодательством. Постоянные представительства ведут регистры бухучета — журналы, главные книги, оборотные ведомости, — как и другие самостоятельные хозяйственные субъекты. Иностранному юридическому лицу со статусом постоянного представительства присваивается идентификационный номер налогоплательщика.

Статус постоянного представительства в инструкции сформулирован по-новому. “Под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ... понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности в РФ”, связанные с любой хозяйственной деятельностью на территории РФ.

В соответствии с инструкцией налоговая ответственность распространяется на организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в России. Иностранное юридическое лицо, в частности, рассматривается как имеющее постоянное представительство в том случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через российскую организацию или физическое лицо на основании договора, в соответствии с которым данное лицо представляет его интересы в Российской Федерации, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов или на проведение переговоров по поводу существенных условий контрактов.

Иными словами, налоговая ответственность может распространяться на деятельность лиц, располагающих доверенностью на право подписи от имени иностранного юридического лица. Это соответствует общепринятой мировой практике, когда ключевым критерием для определения налоговой ответственности является место заключения сделок. Если контракты подписываются в данной стране лицом, располагающим правом подписи по доверенности, то в рамках сложившихся правовых традиций эта деятельность может рассматриваться как порождающая налоговую ответственность.

На практике, однако, в Российской Федерации постоянное представительство пока несет налоговую ответственность только по сделкам, которые проходят по счетам постоянного представительства. Тем не менее, рекомендуется соблюдать определенные меры предосторожности.

Инструкцией не вводится разделение на представительский офис и постоянное представительство (хотя такое разделение присутствует во многих налоговых соглашениях с участием России). Представительский офис — это учреждение, выполняющее в основном информационные функции и деловые контакты. В соответствии с общепринятыми в мире принципами представительский офис налоговой ответственности не несет. Определение статуса представительского офиса содержится в налоговых соглашениях с участием России.

В статье 3.2.1 сказано, что “иностранное юридическое лицо, которое предполагает, что его деятельность в РФ не будет образовывать постоянного представительства, может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения налогового учета по упрощенной форме”.

Налогообложению и соответствующему финансовому контролю подлежат хозяйственные операции, непосредственно связанные с постоянным представительством. Такая деятельность подлежит обложению налогом на прибыль.

Отождествление прибыли как “непосредственно связанной (или не связанной) с осуществлением деятельности постоянного представительства” может вызвать определенные разночтения. Под “связанной” понимается оперативно-хозяйственная деятельность представительства, сопряженная с расходами и получением доходов. В статье 3.1.7, определяющей порядок налогового и бухгалтерского учета представительства, содержится положение о том, что “операции, учитываемые постоянным представительством, должны включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории России, так и за границей”.

В реальном бизнесе достаточно трудно точно установить, на какие операции такая ответственность распространяется. Во многих случаях разумно провести официальную аккредитацию представительства иностранной фирмы и встать на соответствующий налоговый учет. Это отнюдь не исключает использования пре­имуществ оффшорного статуса компании и разработки эффективных налоговых схем.

В инструкции введено новое положение об условном расчете облагаемой прибыли на основе доходов или расходов с помощью особого коэффициента (0,2 от доходов или коэффициента 0,25 от расходов). Оно применяется в тех случаях, когда не представляется возможным определить долю доходов нерезидента от источников в Российской Федерации, связанных с его постоянным представительством.

Доходы, не имеющие непосредственной связи с постоянным представительством, подлежат обложению налогом “у источника”. Не связанными с деятельностью постоянного представительства считаются доходы преимущественно пассивного характера — дивиденды, проценты, арендная плата, платежи за “ноу-хау” и связанные с ним услуги (полный перечень содержится в инструкции).

Доходы этого типа (после того как из них вычтен налог “у источника”) могут быть перечислены непосредственно иностранному юридическому лицу без каких-либо потерь. Равным образом они могут поступить на счета постоянного представительства. В этом случае уплаченные налоги “у источника” засчитываются при определении суммы налогов постоянного представительства.

Если получаемые доходы в соответствии с соглашениями об устранении двойного налогообложения не подлежат налогу в РФ, то юридическое лицо может направить в местный налоговый орган заявление о не удержании налога.

В большинстве случаев действующие в России иностранные юридические лица используют банковские счета (в том числе в рублях) за пределами РФ. Такую ситуацию практически невозможно проконтролировать. Кроме того, отсутствуют чисто технические возможности отображения зарубежных активов и операций в отчетности представительств.

Другим важным элементом регулирования бизнеса с участием иностранных фирм является комплекс льгот для операций инвестиционного характера, осуществляемых зарубежными компаниями в России. Инструкция Госналогслужбы от 2 июня 1994 г. ВГ-4-06/68н “О некоторых вопросах налогообложения иностранных инвестиций” освобождает от налогообложения прибыль, направленную на финансирование в порядке долевого участия производственных и непроизводственных капиталовложений, а также на погашение кредитов банков, использованных на эти цели. Указанный порядок распространяется также на погашение инвестиционных кредитов в иностранной валюте, полученных по кредитным договорам с иностранными и международными банками и кредитными учреждениями и использованных на эти цели. Аналогичная льгота предоставлена и представительствам иностранных фирм.

В этой же инструкции говорится, что “доходы (проценты) по кредитным договорам, полученные иностранными банками и кредитными учреждениями, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и специальным налогом”. Некоторые льготы сохраняются для совместных предприятий.

Для оффшорных схем большое значение имеет освобождение от НДС имущества, ввозимого в счет формирования уставных фондов предприятий с иностранным участием. В результате становится возможным импорт ряда объектов, например капиталоемкого оборудования без потерь на НДС. В уставный капитал могут вкладываться и товары, предназначенные для последующей продажи. Операция осуществляется путем регистрации в России предприятия, контролируемого оффшорной фирмой, или путем создания совместного предприятия с ее участием.

К числу последних событий в сфере законодательного регулирования внешнеэкономической деятельности относится усиление контроля за импортными операциями. Инструкция Государственного таможенного комитета от 14.11.95 предписывает оформление паспорта импортной сделки по каждому импортному контракту. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что инструкция касается в основном импортных сделок на базе договора купли-продажи и не затрагивает комиссионные, лизинговые, консигнационные и другие схемы сотрудничества.

Стало возможным участие оффшорных фирм в операциях на рынке ГКО. Это связано с тем, что Центральный банк России допустил иностранных резидентов на этот рынок. В результате образовался новый сектор финансовых вложений оффшорных фирм.

Не следует упускать из виду и налоговые льготы для иностранных инвесторов, введенные Указами Президента России. Так, в соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. установлено, что предприятия с иностранными инвестициями, занимающиеся производственной деятельностью, могут уплачивать налог на прибыль по аналогии с малыми предприятиями: первые два года — освобождение от налога, затем уплачивается 25% основной ставки, а на четвертый год — 50%.

Для этого доля в уставном фонде должна быть не менее 30%, при условии, что размер иностранных инвестиций составляет не менее 10 млн. долл. Имеются и другие аналогичные Указы, однако они менее актуальны для оффшорных инвесторов.